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印花税核定征收管理办法(印花税核定征收新政策)

本文发表于2022-5-17 22:33:0826人浏览

全国人大2021年6月10日通过《中华人民共和国印花税法》(以下简称《印花税法》),于2022年7月1日起执行。本文结合《印花税法》和现行印花税有关文件,介绍如何理解有关规定,如何处理有关问题。鉴于《印花税法》基本平移现行的《印花税暂行条例》,现行印花税的规定,被平移到2022年7月1日之后的可能性很大,因此,本文基于现行规定介绍的有关问题,不仅适用于2022年7月1日之前的业务,适用之后的业务,可能性也很大。本文包括以下问题:

一、纳税人

二、征税对象及税率

(一)法与条例征税对象的区别

(二)法与条例关于税率的区别

(三)应税合同的三个问题

(四)应税合同具体税目及税率

(五)产权转移书据及税率

(六)营业账簿及税率

(七)证券交易及税率

三、计税依据与税额计算

(一)计税依据的一般规定

(二)计税依据的特殊规定

(三)税额计算

四、免税凭证

五、征收管理

一、纳税人

对纳税人的规定,是任何一个税种最重要、最基础的规定。

(一)税法的基本规定

根据《印花税法》第1条,在境内书立应税凭证、进行证券交易的单位和个人,为印花税的纳税人。

同时规定,在境外书立但在境内使用应税凭证的单位和个人,也是纳税人。

(二)如何理解纳税人的规定

对纳税人规定的掌握,包括以下几点:

1、如何理解境内书立?

现行的《印花税暂行条例施行细则》(以下简称《印花税细则》)第2条,将在“境内书立”解释为“在中国境内具有法律效力,受中国法律保护”。

2、如何理解境外书立境内使用?

按照上述对境内书立的解释,一般是指基于合同等应税凭证,在境内主张权力或依法办理手续。如境外的甲公司拥有境内某栋大厦的产权,在境外签署转让合同,将大厦产权转让给境外的乙公司,双方凭借转让合同,到境内房产登记部门办理大厦产权变更,就属于境外书立应税凭证但在境内使用。

3、合同签字方不一定是纳税人

一般情况下,应税合同的当事方都是纳税人。应税合同至少包括两个当事方,甚至包括多个当事方,如买卖合同,可能是一个卖方和一个买方,双方都是纳税人,也可能是一个卖方,多个买方,各方都有纳税义务。

但是,根据《印花税细则》第15条,纳税人限于“对凭证有直接权利义务关系的单位和个人,不包括保人、证人、鉴定人。”

也就是说,在应税合同上签字盖章的保人、证人、鉴定人,不是印花税纳税人。

4、证券交易单方征收印花税

证券交易印花税只对出让方征收,不对受让方征收。尽管每一笔证券交易都涉及买卖两方,但现在只对单方征税。

二、征税对象及税率

印花税对列举的应税凭证和证券交易征收。

(一)法与条例征税对象的区别

尽管《印花税法》基本平移《印花税条例》,征税对象的规定大体一致,但还是有值得注意的差别。

1、《印花税法》征税对象

根据《印花税法》附的《税目税率表》,印花税的征税对象包括:合同(书面合同)、产权转移书据、营业账簿、证券交易。

2、应税合同的细微差别

《印花税条例》列举10类合同:1、购销合同;2、加工承揽合同;3、建设工程勘察设计合同;4、建筑安装工程承包合同;5、财产租赁合同;6、货物运输合同;7、仓储保管合同;8、借款合同;9、财产保险合同;10、技术合同。

《印花税法》列举11类合同:1、借款合同;2、融资租赁合同;3、买卖合同;4、承揽合同;5、建设工程合同;6、运输合同;7、技术合同;8、租赁合同;9、保管合同;10、仓储合同;11、财产保险合同。

《印花税法》与《印花税条例》相比,应税合同由10类增加到11类,原建设工程勘察设计合同和建筑安装工程承包合同合并为建设工程合同,原仓储保管合同,拆分为保管合同与仓储合同,增加了一项融资租赁合同。但《财政部 国家税务总局关于融资租赁合同有关印花税政策的通知》(财税〔2015〕144号,以下简称144号文)就规定对融资租赁合同(含融资性售后回租),依照“借款合同”征收印花税。所以,融资租赁合同也不是新增的应税合同。

3、产权转移书据实际没有变化

如果仅仅比较《印花税法》和《印花税条例》,《印花税法》新增两项产权转移书据:土地使用权出让书据、土地使用权转让书据,而且《国家税务局关于印花税若干具体问题的解释和规定的通知》(国税发〔1991〕155号,以下简称155号文)明确土地使用权出让、转让书据(合同),不在印花税征税范围。但155号文的该项规定,被《关于印花税若干政策的通知》(财税〔2006〕162号,以下简称162号文)废止,该文明确对土地使用权出让合同、土地使用权转让合同按产权转移书据征收印花税。因此,产权转移书据实际没有变化。

4、删除权利、许可证照

《印花税法》将《印花税条例》中的权利、许可证照,自应税凭证中删除。这可以说是印花税征税范围的最大变化。

5、证券交易没有变化

尽管《印花税条例》中没有证券交易,但多年来一直对证券交易征收印花税,虽然《印花税法》将证券交易作为征税对象的一类,但与现在比,实际没有变化。

(二)法与条例关于税率的区别

法与条例在税率上的区别,就是降低某些应税凭证的税率。

1、税率降低的应税凭证

加工承揽合同、建设工程合同(应包含建设工程勘察设计合同和建筑安装工程承包合同)、货物运输合同的税率由万分之五降低到万分之三。

营业账簿的税率由万分之五降低到万分之二点五。《财政部国家税务总局关于对营业账簿减免印花税的通知》(财税〔2018〕50号,以下简称50号文)的规定被吸收至《印花税法》中。

商标专用权、著作权、专利权、专有技术使用权转让书据的税率由万分之五降低至万分之三。

2、税率不变的凭证

其他应税凭证的税率不变。

权利、许可证照因自征税范围移除,自然也不再设置税率。

(三)应税合同的三个问题

列举的应税合同是主要的征税对象,关于应税合同,需要注意以下三个问题:

1、如何理解“合同”?

不管凭证具体叫啥名字,只要具有合同性质,都属应税凭证。

根据《印花税细则》第4条,具有合同性质的凭证,指具有合同效力的协议、契约、合约、单据、确认书及其他各种名称的凭证,都属于应税凭证。

155号文第1条也明确,对工业、商业、物资、外贸等部门使用的调拨单,凡属于明确双方供需关系,据以供货和结算,具有合同性质的凭证,应按规定贴花。

《国家税务总局关于企业集团内部使用的有关凭证征收印花税问题的通知》(国税函〔2009〕9号)也规定,对于企业集团内具有平等法律地位的主体之间自愿订立、明确双方购销关系、据以供货和结算、具有合同性质的凭证,应按规定征收印花税。对于企业集团内部执行计划使用的、不具有合同性质的凭证,不征收印花税。

2、合同副本或抄本的免税与纳税

《印花税法》第12条规定,应税凭证的副本或抄本免征印花税。《印花税条例》第4条规定,已缴纳印花税的凭证的副本或者抄本免纳印花税。

如何理解副本或抄本?

《印花税细则》第11条规定,凭证的正式签署本已按规定缴纳了印花税,其副本或者抄本对外不发生权利义务关系,仅备存查的免贴印花。但是,以副本或者抄本视同正本使用的,应另贴印花。

如何理解副本或抄本当正本使用?

《国家税务局关于印花税若干具体问题的规定》(国税地字〔1988〕25号)第12条明确,纳税人的已缴纳印花税凭证的正本遗失或毁损,而以副本替代的,即为副本视同正本使用,应另贴印花。

3、不兑现合同是否贴花

根据《国家税务局关于印花税若干具体问题的规定》(国税地字〔1988〕25号)第7条规定,依照《印花税暂行条例》规定,合同签订时即应贴花,履行完税手续。因此,不论合同是否兑现或能否按期兑现,都一律按照规定贴花。

(四)应税合同具体税目及税率

根据《印花税法》,应税合同包括11类,特别强调应税合同是指书面合同,具体包括:

1、借款合同

仅包括银行业金融机构及经银行业监管机构批准设立的其他金融机构,与借款人签署的借款合同,不包括同业拆借合同。

也就是说,如果贷款人和借款人,都是或都不是金融机构,则其签署的借款合同,不用贴花。

根据155号文第7条,对办理借款展期业务使用借款展期合同或其他凭证,按信贷制度规定,仅载明延期还款事项的,可暂不贴花。

借款合同税率为借款金额的万分之零点五,税率没变。

2、融资租赁合同

应包括直租与回租合同。税率为租金的万分之零点五,税率没变。

根据144号文第2条:“在融资性售后回租业务中,对承租人、出租人因出售租赁资产及购回租赁资产所签订的合同,不征收印花税。”

这样规定非常合理,出售与回购只是融资租赁业务的某个环节,既然已经根据业务实质,按照借款合同征收印花税,不应再对其中的某个环节征税。

3、买卖合同及电力合同的特殊规定

现行印花税条例中与“买卖合同”基本对应的是“购销合同”,但两者的具体范围有差别。买卖合同,限于动产买卖合同,但又不包括个人书立的动产买卖合同。购销合同,包括供应、预购、采购、购销结合及协作、调剂、补偿、易货等合同。

买卖合同的税率为合同价款的万分之三。税率没变。

162号文第2条规定,对发电厂与电网之间、电网与电网之间(国家电网公司系统、南方电网公司系统内部各级电网互供电量除外)签订的购售电合同按购销合同征收印花税。但是,电网与用户之间签订的供用电合同不属于印花税列举征税的凭证,不征收印花税。

交易标的都是电力,怎么电网与用户之间的合同,就不在征税范围。关于电力合同的规定,逻辑难以自洽。

4、承揽合同及其特殊规定

税率为合同报酬的万分之三,现在是万分之五。

现行印花税条例与之对应的合同是“加工承揽合同”。根据《民法典》,承揽包括加工、定作、修理、复制、测试、检验等工作。

针对加工承揽合同的不同情况,分别适用不同的税目。《国家税务局关于印花税若干具体问题的规定》(国税地字〔1988〕25号)规定,由受托方提供原材料的加工、定作合同,凡在合同中分别记载加工费金额与原材料金额的,应分别按“加工承揽合同”、“购销合同”计税,两项税额相加数,即为合同应贴印花;合同中不划分加工费金额与原材料金额的,应按全部金额,依照“加工承揽合同”计税贴花。

现行印花税法规,购销合同税率是万分之三,加工承揽合同税率是万分之五。新税法两类合同的税率一致,是否按照不同税目计税,没有本质区别了。

5、建设工程合同

税率为合同价款的万分之三,现在是万分之五。

6、运输合同

包括货运合同与多试联运合同,不包括管道运输合同。

按照上述规定,客运合同不贴花。

税率为运输费用的万分之三,现在是万分之五。

7、技术合同

《印花税法》规定不包括专利权、专有技术使用权转让书据。但是没有进一步解释技术合同具体包括什么。现行《印花税条例》规定包括技术开发、转让、咨询、服务等合同。

《国家税务局关于对技术合同征收印花税问题的通知》((1989)国税地字第34号)明确法律、法规、会计、审计等方面的咨询不属于技术咨询,其所立合同不贴印花。对各种职业培训、文化学习、职工业余教育等订立的合同,不属于技术培训合同,不贴印花。

税率为价款、报酬或使用费的万分之三,税率没变。

8、租赁合同

税率为租金的千分之一,税率没变。

9、保管合同

税率为保管费的千分之一,税率没变。

10、仓储合同

税率为仓储费的千分之一,税率没变。

11、财产保险合同

不包括再保险合同。寿险合同一直不在征税范围。

税率为保险费的千分之一,税率也没有变化。

12、电子合同是否征税

根据新通过的《印花税法》,合同是指书面合同,电子合同不应贴花。

但是162号文第1条规定,对纳税人以电子形式签订的各类应税凭证按规定征收印花税。在2022年7月1日新法实施前,电子合同还是应继续贴花。

(五)产权转移书据及税率

包括以下4类:

1、土地使用权出让书据

税率为价款的万分之五,税率没变。

2、土地使用权、房屋等建筑物和构筑物所有权转让书据

不包括土地承包经营权和土地经营权转移。税率为价款的万分之五,税率没变。

3、股权转让书据

限于非上市公司股权转让,不包括应缴纳证券交易印花税的书据。税率为价款的万分之五,税率没变。

4、商标专用权、著作权、专利权、专有技术使用权转让书据

税率为价款的万分之三,现在是万分之五。

5、转让的方式

根据《印花税法》,转让的形式包括:买卖(出售)、继承、赠与、互换、分割。

6、现行印花税对财产所有权的定义

根据155号文,产权转移书据中的“财产所有权”转移书据,其征税范围是:经政府管理机关登记注册的动产、不动产的所有权转移所立的书据,以及企业股权转让所立的书据。

如果是动产转移书据,应按买卖合同贴花。

(六)营业账簿及税率

税率为实收资本(股本)、资本公积合计金额的万分之二点五,《印花税暂行条例》规定的税率是万分之五,根据50号文的规定,自2018年5月1日起,减半征收。

(七)证券交易及税率

税率为成交金额的千分之一,税率没变。

三、计税依据与税额计算

(一)计税依据的一般规定

根据《印花税法》,计税依据如下:

1、应税合同计税依据

为合同所列的金额,不包括列明的增值税税款。

根据上述规定,如果合同金额是含税价,没有列明增值税,则包含增值税的金额,都是计税依据。

2、产权转移书据计税依据

为产权转移书据所列的金额,不包括列明的增值税税款。

3、营业账簿的计税依据

为账簿记载的实收资本(股本)、资本公积合计金额。

4、证券交易的计税依据

为成交金额。

5、没有价格,如何确定计税依据?

应税合同、产权转移书据没有金额的,按照实际结算金额作为计税依据。如不能确定结算价格,按照书立时的市场价格,由政府定价或实行指导价的,按照国家有关规定确定。

证券交易没有转让价格的,按办理过户登记手续前一交易日收盘价确定计税依据,没有收盘价的,按照证券面值确定计税依据。

(二)计税依据的特殊规定

针对某些特殊情况,现行印花税规定了如何确定计税依据。

1、以货换货合同的计税依据

155号文第3条规定,商品购销活动中,采用以货换货方式进行商品交易签订的合同,是反映既购又销双重经济行为的合同。对此,应按合同所载的购、销合计金额计税贴花。合同未列明金额的,应按合同所载购、销数量依照国家牌价或市场价格计算应纳税金额。

假定a公司与b公司签署合同,a公司用价值100万元的成品,换取b公司生产的同等价值的原材料,则这份买卖合同的计税依据是200万元。

2、结算金额与合同金额不一致,是否调整计税依据?

不再调整。

《国家税务局关于印花税若干具体问题的规定》(国税地字〔1988〕25号)规定,依照《印花税暂行条例》规定,纳税人应在合同签订时按合同所载金额计税贴花。因此,对已履行并贴花的合同,发现实际结算金额与合同所载金额不一致的,一般不再补贴印花。

(三)税额计算

1、计税公式

应纳税额=计税依据*适用税率

2、一份凭证,多个事项

一份应税凭证载有两个以上税目事项,并分别列明金额的,按照各自适用的税率,分别计算应纳税额,如未分别列明金额,从高适用税率。

3、一份凭证,多个当事人

如果一份凭证,由两方以上当事人书立,按照各自的金额分别计算应纳税额。

4、营业账簿

已经缴纳印花税的营业账簿,以后年度增加实收资本和资本公积,按照增加部分计算应纳税额。

四、免税凭证

《印花税法》规定了8类可以免税的凭证,《印花税条例》的免税凭证,只有《印花税法》的第1项和第6项。

1、应税凭证的副本或者抄本;

2、外国驻华使馆、领事馆和国际组织驻华代表机构为获得馆舍书立的应税凭证;

3、解放军、武警部队书立的应税凭证;

4、农民、家庭农场、农民专业合作社、农村集体经济组织、村民委员会为购买农业生产资料或者销售农产品书立的买卖合同和农业保险合同;

5、无息或贴息借款合同、国际金融组织向中国提供优惠贷款书立的借款合同;

6、财产所有权人将财产赠与政府、学校、社会福利机构、慈善组织书立的产权转移书据;

7、非营利性医疗卫生机构采购药品或者卫生材料书立的买卖合合同;

8、个人与电子商务经营者订立的电子订单。

这里需要注意的是,享受免税的当事人,仅仅限于规定的一方,如与非营利医疗卫生机构签署药品买卖合同的药厂或医药公司,不能免税。

五、征收管理

(一)主管税务局

单位向其机构所在地主管税局申报印花税。

个人向应税凭证书立地或居住地主管税局申报。

转让不动产,向不动产所在地主管税局申报。

(二)纳税义务发生时间与纳税期限

纳税义务发生时间为书立应税凭证或完成证券交易的当日。

印花税按季、按年或按次计征。在季度、年度终了之日起15日内,或在纳税义务发生之日起15日内,申报缴纳税款。

证券交易印花税按周解缴,每周终了之日起5日内申报解缴税款及银行结算的利息。

但是,如何确定是按季还是按年,现行税法并没有明确规定。

(三)完税方式

可以采用粘贴印花税票或由税局开具完税凭证。

(四)多缴不退

根据《印花税细则》第24条,凡多贴印花税票者,不得申请退税或者抵用。

(五)设置登记簿

根据《国家税务总局关于进一步加强印花税征收管理有关问题的通知》(国税函〔2004〕150号,以下简称150号文)第1条,各级地方税务机关应要求纳税人统一设置印花税应税凭证登记簿,应税凭证数量多或内部多个部门对外签订应税凭证的单位制定符合本单位实际的应税凭证登记管理办法。

(六)核定征收

根据150号文,如果未按规定建立印花税应税凭证登记簿,或未如实登记和完整保存应税凭证的;或拒不提供应税凭证或不如实提供应税凭证致使计税依据明显偏低的等情况,税务局可以采用核定征收的方式。

总之,印花税看似简单,但是规定并不简单,纳税人还是应该重视,做到既不少缴税,也不多缴税。